納稅者權利保護法實施後 對司法實務判決之影響

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納稅者權利保護法(下稱「納保法」)於民國(下同)105 年12 月9 日立法院三讀通過, 同月28 日公布, 並於隔(106)年12 月28 日施行。納保法施行屆滿一年多以來,對於稅捐司法實務有何影響,本文評選下列三則行政法院判決,探討行政法院如何運用納保法來落實納稅者之權利保障。

納保法施行後 行政法院判決影響之觀察

正當法律程序 稽徵機關應負舉證責任

納保法第11 條第1 項明定: 稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據,對當事人有利及不利事項一律注意,其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。又納保法同條第2 項:稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實,除法律別有明文規定者外,負證明責任。關於課稅或處罰事實之闡明,無論於稽徵程序或訴訟程序均受職權調查主義所支配,應由稅捐稽徵機關承擔最終之證明責任。

依上開規定可知,在稅捐稽徵程序中,稅捐事實之調查是稅捐稽徵機關本於職權應自行負擔之義務,稅捐義務人僅有配合調查之協力義務,且關於課稅或處罰事實之闡明,應由稅捐稽徵機關承擔最終之證明責任。據此,納保法修正後,應有導正過往以納稅義務人未盡舉證責任,即將課稅要件事實的客觀舉證責任轉換由納稅義務人負擔之情形。

以最高行政法院107 年度判字第 369 號判決案例事實為例,納稅義務人甲自A、B及C等三家汽車旅館分別取得4,675,000 元、2,218,000 元、1,840,000 元,經稅局以前開款項係屬A、B及C公司之盈餘分配,遂認定納稅義務人甲漏報其取自A、B及C等三家汽車旅館所分配之營利所得,經財政部賦稅署查獲並通報稅局,稅局即對甲予以補稅並裁處罰鍰。

最高行政法院判決則認為,依稅捐稽徵法第12 條之1 第4 項、納保法第7 條第4 項、第11 條第2 項等規定,課徵租稅構成要件事實之認定,基於依法行政及規範有利原則,應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任。法院依職權調查之證據,其證明程度至少應達到「高度蓋然性」(蓋然率75%以上),始能認為真實,若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態,仍應認定該課稅要件事實為不存在,而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人協力義務之違反,尚不足以轉換(倒置)課稅要件事實的客觀舉證責任,僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度,予以合理減輕而已,惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性(超過50%之蓋然率,或稱較強的蓋然性),始可謂其已盡舉證之責,否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在,而將其不利益歸於稽徵機關。

又租稅裁罰爭訟案件,則係國家行使處罰高權的結果,與課稅平等或稽徵便利無關,而與刑事罰類似,當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實,且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用,故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任(納保法第11 條第2 項參照),且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」(蓋然率99.8% 以上,或稱真實的確信蓋然性)。再者,納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證,因其目的在於推翻或削弱本證之證明力,防止法院對於本證達到確信之程度,故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態,即可達到其舉證之目的,在此情形下,其不利益仍應由稽徵機關承擔。

就本案而言, 最高行政法院認為,納稅義務人甲於賦稅署談話雖自承有投資A、B及C等汽車旅館,惟甲僅登記為A、B公司之股東,並未登記為C公司之股東,且甲於A、B公司變更登記表上所登載之出資額與其於賦稅署談話所述之金額不符,乃認定原處分以甲於94 年間取自A、B及C公司之款項,全部屬於各公司營運盈餘分配予各股東之營利所得,與所採之證據,不盡符合,且其所憑之證據,綜合甲提出之反證資料,更顯互相矛盾。從而,最高行政法院判決乃以原判決論證方法顯有違反舉證責任分配法則,判決納稅義務人勝訴。

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