解釋令之三種適用日解析

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解釋令的發布,是就法令規定未周全之處的解釋,因此解釋令的適用日期,可以歸納為三種情形,第一種情形是未曾發布過相關釋令,因此當解釋令發布後,無論是否為確定案件,依大法官會議第287 號解釋文,可追溯至該母法條文的施行日起適用,惟須受到稅捐稽徵法第28條的限制-納稅義務人自行適用法令錯誤所溢繳的稅款,須自繳納之日起五年內申請退還,因此必須於繳納稅款之日起五年內申請退稅。

第二種情形則是相對於舊令,新發布的解釋令對納稅義務人較有利,因此依照稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項的規定,可適用未確定案件,至於已繳納稅款的已確定案件,則無法適用新令。第三種情形為新發布之解釋令對納稅義務人較不利,則適用日為解釋令發布之日。

所謂已確定案件,包含稅捐稽徵法第34 條第3 項之各種情形,實務通常也以收到核定稅額通知書為準,不過綜合所得稅案件卻未必是以送達核定通知書為確定案件,採公告的方式亦有通知書送達的效力。以106 年度綜所稅申報為例,臺北國稅局日前即發布新聞稿,106綜所稅申報案件、100 年度至105 年度綜所稅補申報及通報案件已於今(108)年1 月10 日公告核定通知書,自公告日起發生送達的效力。在財政部於今年1 月發布的解釋令中,恰巧有三則解釋令分別為三種情形的其中之一,說明如後。

汽機車報廢或出口貨物稅減徵「前6個月內」之起訖計算

僅只一令 溯及母法施行日起適用

貨物稅第12 條之5 規定,新車若於舊車報廢或出口前、後6 個月購買,可減徵貨物稅5萬元,然而「前6 個月」的期間應如何計算?財政部日前發布解釋令,由於「前6 個月」是期間的逆算,可准用行政程序法第48 條第2項至第4 項順算之規定-以報廢日或出口日的「前一日」為起算日逆算6 個月後,以第六個月相當日的次日為末日,如果末日是周末或國定假日,則以該日的前一上班日為末日。

換句話說,要判斷減徵貨物稅優惠的適用期間,首先要確定起算日,再確定末日,再判斷末日是否須延後,依行政程序法的規定的逆算。舉例來說,於106 年1 月23 日報廢汽車,依行政程序法第48 條第2 項規定-始日不計算在內,因此「前6 個月」的起算日是106 年1 月22 日;末日則依行政程序法同條第3 項規定-起算日相當日之前一日為期間的末日,因此末日為105 年7 月23 日; 因7 月23 日為周六,依行政程序法同條第4 項規定-以該日之次日為期間之末日,因此末日反方向延後為7月22 日。

由於此解釋令規定中並沒有廢除舊令,因此為表一的第一種情形-解釋令適用日溯及母法施行日,並且須未逾稅捐稽徵法第28 條第1項規定-納稅義務人自行溢繳稅款,自繳納之日起五年可申請退還。上述例子若於105 年7月22日後購買,即使已屬確定案件,因仍在繳納之日五年內,可申請退稅。

相反地,上述例子若是先報廢舊車,後6 個月內購買新車,適用貨物稅減徵的期間,起算日為106 年1 月24 日,期間末日為106 年7 月23 日為周日,因此末日延後為7 月24 日。其實,計算起始日有個較為簡便的判斷方法,財政部也為此曾有函釋說明,也就是條文若有「起」字,就是從當日起算。

以眷屬身分投保健保 非同一申報戶亦可扣除

新令較有利未確定案件可適用

日前財政部發布解釋令,民眾若是以眷屬身分投保健保,申報所得稅時由其子女申報為扶養人時,即使保險要保人未在同一申報戶,子女作為納稅義務人也可以列舉其健保費作為扣除額,並且沒有限額,今年報稅即可適用。

以往財政部96 年解釋令規定,健保被保險人與要保人須在同一個申報戶內,該筆健保費才能列舉扣除。財政部這次發布解釋令指出,由於健保是強制性之社會保險,屬於個人基本生活支出,依納稅者權益保護法第4 條基本生活費不得課稅之規定,因此廢除該96 年解釋令。而新令規定,以眷屬身分投保,無論與被保險人(要保人)是否在同一申報戶,均可由納稅義務人申報扣除。

舉例來說,甲的健保是以其配偶乙(即被保險人)的眷屬身分投保,乙辦理綜所稅結算申報時並未將甲列報為配偶,而是由兒子丙列報為受扶養親屬,丙申報綜所稅時,可將甲的健保費列舉扣除,即使甲、乙不在同一申報戶。不過,丙不能列舉扣除甲的健保費,因為甲、丙不在同一申報戶。

值得留意的是,新令放寬的範圍僅限健保費,其他商業保險費的列舉並未放寬。另外,同一申報戶的受扶養親屬的健保費列舉扣除,也僅限直系親屬的受扶養親屬才可列報。對納稅義務人來說,由於新令較舊令更為有利,因此未確定案件均可爭取退稅,也就是106年度綜所稅申報案件且採列舉扣除者,可檢視是否可退稅,至於以標準扣除額申報的納稅義務人,則本令較無實益。

學校產學合作取得收入 應納營業稅

新令較不利 自發布日起適用

以往學校接受營利事業委託進行產學研究,可免徵營業稅,惟財政部日前發布新解釋令規定,必須課徵營業稅,並廢除相關舊令。目前僅學校接受政府機關委託之產學合作,才可免徵營業稅。

營業稅法第8 條第1 項第5 目規定,學校提供教育勞務,可免徵營業稅。至於學校接受委託產學合作是否要課徵營業稅,財政部於75 年7月29 日的解釋函規定學校接受工商企業委託,代辦各項研究或試驗收取對價,可視為提供教育勞務, 免徵營業稅;99 年11 月23 日解釋令規定,學校接受政府委託研究計畫,亦可免徵營業稅。

然而,財政部在今年1 月8 日發布新令,要求學校接受營利事業委託之產學合作,並須課徵營業稅,並廢除75 年7 月29 日函的規定,保留99 年11 月23 日令之規定,各種產學合作之應否課徵營業稅整理如表二。由於新令較不利於舊令,因此適用日自解釋令公布日起適用。

值得注意的是,雖然解釋令改變了營業稅的課徵與否,惟亦牽動所得稅的報繳。就進行產學合作的營利事業來說,原則上須對被委託學校進行扣繳所得稅或列單申報報。

至於學校收取產學合作的對價,交予營利事業憑證時, 應如何給予? 學校可填報407 申報繳款書,經過繳納稅款並經公庫蓋章之後,將第四聯、第五聯給予營利事業作為記帳憑證及進項稅額扣抵憑證,而營利事業在收到進項稅額扣抵憑證後亦可扣抵營業稅。

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