「租賃」定義解析- 決定哪些合約應適用IFRS 16

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我國主管機關為瞭解上市櫃公司過渡至IFRS 16「租賃」之可能影響,以進一步評估國內認可時程(國際會計準則理事會(IASB)發布準則生效日係2019年1月1日),已於近日透過問卷調查要求企業提供相關資訊。事實上,公司在抉擇各種實務豁免(短期租賃或低價值標的資產租賃)及過渡選項與權宜做法之前,第一個步驟要做的是:決定範圍, 也就是要先判斷符合IFRS 16「租賃」定義之合約。

是否符合租賃定義?評估三要素

新準則下,對承租人而言,判斷一項交易安排是否為租賃或包含租賃,變成實務之重大課題,有別於過去以區分營業租賃及融資租賃來決定是否認列租賃資產及租賃負債,執行「是否符合租賃定義之測試」,將是判斷是否於資產負債表上認列使用權資產及租賃負債(On Balance sheet)之重要關鍵。

IFRS 16 對於「租賃」之定義為「將一項資產(標的資產)之使用權轉讓一段時間以換得對價之合約(或合約之一部分)」。依IFRS16 第9 段之規定,若合約轉讓對已辨認資產之使用之控制權一段時間以換得對價,該合約係屬(或包含)租賃。這段文字乍看之下與現行IAS 17 對「租賃」的定義似乎相去不遠,然而,IFRS 16 應用指引及釋例均顯示與現行作法有所差異。在執行是否符合租賃定義之測試時,我們可以將該定義拆解為三個要素:「已辨認資產」、「取得幾乎所有經濟效益」以及「主導使用之權利」,測試時先將簽訂合約之雙方稱為供應者與客戶(由於尚在評估合約是否為租賃,因此暫不以出租人與承租人稱之),以圖一協助分析並說明如下文。

要素一:已辨認資產

測試是否符合租賃定義時,必須先確認合約中存有已辨認資產。資產通常藉由在合約中明確指定而被辨認,但也有可能透過其他方式被隱含為已辨認資產,例如:供應者僅能透過使用一項特定資產履行合約義務,或只有一項資產可於合約期間中實際提供予客戶時。而資產若為實體可區分,則其一部分容積或產能,如:建築物的一個樓層或一條特定的光纖電纜,也可以是已辨認資產;若為實體不可區分的資產,則於客戶有權利取得該資產之幾乎所有容積/產能時,才能主張是已辨認資產。


此外,判斷供應者是否具有實質替換該資產的權利,將是決定一合約是否存有已辨認資產之重要評估工作。要特別注意的是,即使合約中已明定一項資產,若供應者於整個使用期間內有實際能力以其他資產替換該資產,且將因此獲取經濟效益,也就是供應者具有對已辨認資產之實質性替換權利,則客戶並未控制該已辨認資產之使用,即不符合租賃定義。惟若供應者因資產無法正常運作,基於維修而有權利或義務替換資產,或技術升級的情況下,則非實質性替換權利。


然而,影響一項替換權利是否具實質性的因素大多針對供應者而言,客戶並無法取得該等資訊。因此,若客戶無法容易地判定替換權利是否具實質性,則客戶應推定該權利不具實質性。

要素二:取得幾乎所有經濟效益

測試是否符合租賃定義,必須評估已辨認資產可能產生之經濟效益及客戶是否在整個使用期間具有取得來自使用該資產之幾乎所有經濟效益之權利。使用資產所產生之經濟效益包括主要產出、副產品,及其它透過與第三方之商業交易(例如:轉租)得以實現來自使用該資產之其他經濟效益。在評估時,應考量客戶對資產之使用權所界定之範圍內,使用該資產所產生之經濟效益。亦即,倘若合約限制使用期間內交通工具僅得於特定地區行駛,或於限定之里程數內行駛,則企業僅須考量於所限地區行駛產生之經濟效益,而不需考慮跨區行駛或超過該特定里程數之經濟效益。

有關租稅抵減及其他類似項目是否係為適用租賃定義目的所指之經濟效益,則應視該等效益係因持有資產或使用資產所產生而定。因為租賃係移轉標的資產使用之權利,而非移轉所有權。據此,IASB認為由資產所有權衍生之效益(例如:所得稅抵減),在衡量使用期間內客戶是否透過使用已辨認資產而取得幾乎所有經濟效益時,應予以排除。反之,碳排放額度等透過使用資產所取得之效益,較像是副產品,應列入經濟效益之分析。

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